La Ley General Tributaria (en adelante, LGT) prevé en su artículo 39.1 que cuando fallece una persona, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo establecido en la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Esta última frase se venía interpretando en el sentido que una persona puede aceptar la herencia de forma pura y simple (respondiendo de las deudas del causante con el patrimonio adquirido en la herencia y con el propio patrimonio) y a beneficio de inventario (limitándose la responsabilidad respecto de las deudas del causante a los bienes adquiridos en la herencia, pero no respondiendo con el patrimonio propio).
Añade este precepto que dichas obligaciones tributarias sólo se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
Como puede observarse, el artículo no menciona a los legitimarios, que son aquellas personas que, por determinación de la ley, tienen derecho a una determinada porción del patrimonio del causante, la legítima (en Cataluña, la legítima es un 25 por ciento de la herencia), aunque no exista testamento o bien existiendo, no han sido nombrados en el mismo.
A pesar de ello, en una reciente resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de 20 de octubre de 2024, se concluye que el artículo 39.1 de la LGT utiliza el término “heredero” en un sentido amplio, englobando a cualquier adquirente a título lucrativo y mortis causa, excepto los legatarios. Esto incluye a los legitimarios, independientemente de que, en alguna legislación civil autonómica, como la catalana o la gallega, no se considere a los legitimarios como herederos, sino como acreedores de la herencia.
En el caso comentado, la reclamante alegaba que, dada la vecindad civil gallega del causante y la consiguiente sumisión al Derecho Civil foral gallego de su sucesión, su llamamiento como mera legitimaria determinaría su condición de acreedora de la herencia y no de heredera ni legataria. Ello supone, según el criterio de la reclamante, su no consideración como sucesora tributaria del causante.
Sin embargo, el Tribunal considera que dicha alegación no puede ser estimada, por considerar que yerra la reclamante al obviar que el propio artículo 39.1 de la LGT expresa con rotunda claridad “A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia”. En base a ello, a pesar de que, según la legislación civil gallega, a los efectos civiles-sucesorios el legitimario tiene la condición de acreedor de la herencia, resulta irrelevante a efectos tributarios. Cuando el artículo 39.1 LGT impone la transmisión a los “herederos” de las obligaciones tributarias pendientes de los obligados tributarios a su fallecimiento, lo hace empleando el término “heredero” en un sentido amplio, excluyendo únicamente al legatario, pero no al legitimario.
Según el Tribunal, sólo así puede entenderse el mencionado precepto, pues de lo contario carecería de sentido el inciso final del precepto “sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia”. Resalta la resolución que la voluntad del legislador ha sido indudablemente la de comprender en el término todo supuesto de adquisición mortis causa a título gratuito distinto del de legatario.
Concluye que entender lo contrario implicaría dejar fuera de tal supuesto de sucesión tributaria las diferentes variantes y especificidades que la adquisición mortis causa engloba bajo el derecho civil común y foral en España en cuanto al modo en que se produce tal adquisición hereditaria.
El Tribunal destaca que las Comunidades Autónomas con competencias en Derecho civil no pueden limitar la aplicación de normas tributarias estatales, conforme la doctrina del Tribunal Constitucional.
En consecuencia, considera a la legitimaria sucesora de las obligaciones tributarias del causante.
Si bien la mencionada resolución no crea doctrina vinculante, el Tribunal hace referencia a otros pronunciamientos de los órganos económico-administrativos sobre supuestos que constituyen casos de adquisición lucrativa mortis causa distintos del legatario y que, propiamente, no encajan en el concepto estricto de heredero. Los órganos económico-administrativos en estos casos los engloban igualmente en el art. 39.1 LGT. En este sentido cita, por ejemplo, un caso de usufructo de viudedad en Cataluña. El citado Tribunal concluye que la cónyuge supérstite no fue declarada heredera, sino que percibió su cuota legal mediante el usufructo de todos los bienes de la herencia. Al no ser heredera, es decir, sucesora universal, su posición era equiparable a la del legatario.
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