INTERPRETACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DEL ARTÍCULO 12.3 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES SOBRE CORRECIONES DE VALOR: PÉRDIDA DE DETERIORO DEL VALOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES
El artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades referente a las correcciones de Valor: pérdida de deterioro del valor de los elementos patrimoniales, ha sido objeto de interpretación por una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2526-11) con fecha de salida 21/10/2011. A continuación procederemos a comentar los puntos más relevantes de la misma.
Entre las diversas cuestiones que se plantean en relación con el artículo 12, apartado 3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la citada consulta vinculante cabe destacar:
1.-Si el régimen de deterioro previsto en los párrafos cuarto a séptimo del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es alternativo y opcional para el supuesto de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
La redacción dada al artículo 12.3 del TRLIS por la Ley 4/2008 en sus párrafos cuarto a séptimo, no establece un régimen alternativo, sino especial para determinar la corrección fiscal del valor de las participaciones tenidas en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, de manera que se regula un tratamiento fiscal específico para este tipo de participaciones al margen de su tratamiento contable, todo ello por aplicación del “principio de especialidad”, es decir, por el principio general del derecho de prevalencia de la norma especial sobre la general, no siendo, por tanto alternativo u opcional para el sujeto pasivo.
2.-Si, en el caso de participaciones adquiridas a lo largo del ejercicio, la diferencia de fondos propios debe ser calculada sobre los fondos propios existentes al inicio y al final del ejercicio, con independencia de que existan otros balances distintos.
Cuando una participación se adquiere a lo largo del ejercicio no existen balances de la entidad participada que reúnan los requisitos exigidos por el TRLIS formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada referentes a la fecha de adquisición, por lo que serán válidos los existentes al inicio y final del ejercicio a los efectos de calcular la diferencia referida en el artículo 12.3 del TRLIS.
3.-En relación con el segundo límite previsto en el párrafo cuarto del artículo 12.3 del TRLIS, relativo a que el valor fiscal de la entidad participada no exceda de los fondos propios al cierre del ejercicio corregidos por las plusvalías tácitas, si esos fondos propios deben corregirse en el importe de los gastos no deducibles.
Esta corrección debe realizarse para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas exclusivamente respecto a la diferencia de fondos propios entre el inicio y el final del ejercicio. No debe realizarse dicha corrección respecto a la forma de cálculo del límite establecido en el párrafo cuarto del mismo artículo, cuya razón de ser es mantener el cálculo de la provisión contable que se recogía en el Plan General de Contabilidad de 1990.
4.-En relación con el segundo límite citado, qué debe entender por plusvalía tácita.
Debe entenderse como cualquier beneficio que no haya sido reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias o de reservas de la entidad participada pero que sin embargo, sí haya tenido reflejo en el precio de adquisición de la participación, esto es, tanto aquella parte de plusvalía que resulte imputable a activos de la entidad participada como el propio fondo de comercio.
5-. En el supuesto de existir una modificación en la normativa contable aplicable entre el momento de adquisición de la participación y el momento de cálculo del ajuste derivado del artículo 12.3 del TRLIS, cómo se determinarían las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsisten en el momento del cálculo del ajuste.
Teniendo en cuenta la modificación del Plan General de Contabilidad, que ha tenido reflejo en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, será éste el que deberá tenerse en cuenta para el cálculo de las citadas plusvalías tácitas. Será posible, por tanto, que una parte de las plusvalías tácitas que existían de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990 se hayan realizado en aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad de 2007, integrándose en los fondos propios de la entidad participada, lo que tendrá reflejo en el cálculo de las citadas plusvalías tácitas.
6-. Si puede servir como prueba del deterioro de la plusvalía tácita el importe correspondiente a la amortización y/o deterioro de los activos a los que se asigna, parcial o totalmente, dicha plusvalía y que son registrados en los estados financieros consolidados.
Tal y como señala la normativa contable, el deterioro de valor de los activos no tiene carácter sistemático, sino que se produce, en términos generales, cuando el valor contable del activo sea superior al importe recuperable del mismo. Dicho deterioro deberá ser objeto de prueba al tratarse de cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, la amortización sistemática que se produzca en los estados financieros consolidados no determina por si misma una prueba de la existencia de una depreciación.
7-. Si se debe entender que la evolución del tipo de cambio afecta a la determinación de la plusvalía tácita subsistente.
A la hora de calcular las diferencias de fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio en base a lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, se deba tener en cuenta el tipo de cambio vigente en ambos momentos, de manera que su impacto se haga efectivo para calcular el ajuste que corresponda en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, cuarto párrafo y siguientes, incluso para determinar la plusvalía tácita que subsiste en el momento de realizar la valoración al cierre del ejercicio.
8-. En el caso de que una plusvalía tácita existente en el momento de la adquisición experimente una apreciación en su valoración, con independencia de la que pudiera resultar por la evolución del tipo de cambio, si condiciona dicha apreciación por encima de su valor original a efectos de la determinación del deterioro fiscalmente deducible.
El hecho de que un elemento del activo o bien el propio fondo de comercio se vea apreciado en un momento posterior supone la existencia de una nueva plusvalía tácita, que no debe ser tenida en cuenta a los efectos de lo establecido en el citado artículo 12.3 del TRLIS.
9-. Se plantea si el deterioro de la participación en una filial se puede reconocer fiscalmente en un ejercicio posterior a aquel en que se ha producido efectivamente la disminución de fondos propios de la filial, en tres supuestos diferentes:
a) Las pérdidas de la filial han dejado sus fondos propios en negativo y el socio no puede deducirse dicho deterioro por estar limitado al importe de la inversión en la participación. En un ejercicio posterior se realiza una aportación a los fondos propios de la filial que aumente el coste de la participación.
En un supuesto en que la participación del socio esté totalmente deteriorada y la filial presente un patrimonio negativo, a efectos de aplicar el artículo 12.3 del TRLIS, deberá admitirse la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio posterior en que se realice la aportación a los fondos propios, siempre que el importe de estos no hayan aumentado, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la filial.
b) En el momento de la presentación de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, la filial ha aprobado o formulado sus cuentas, si bien la entidad accionista no dispone de la información necesaria para estimar el deterioro fiscal, obteniéndose dicha información con posterioridad a la presentación de la declaración-liquidación.
Si los balances de la entidad participada ya han sido formulados o aprobados por el órgano de administración correspondiente, los mismos serán tenidos en cuenta a los efectos de calcular el gasto fiscalmente deducible referido en el artículo 12.3 del TRLIS.
c) En el momento de presentar el accionista su declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, la filial no ha aprobado o formulado sus cuentas anuales del ejercicio, lo que se realiza en el ejercicio siguiente. Sin embargo, la filial también aprueba o formula en ese ejercicio siguiente, las cuentas correspondientes al mismo.
Si en el primer ejercicio no existen cuentas aprobadas o formuladas por la filial correspondientes al mismo, el accionista utilizará las cuentas correspondientes al ejercicio anterior.En cuanto al ejercicio siguiente en que se produce la aprobación, por parte de la filial, tanto de las cuentas del ejercicio previo como las del último ejercicio, ambas serán tenidas en cuenta a los efectos de lo previsto en el artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, el deterioro sufrido tanto en el ejercicio previo como en el del último ejercicio serán deducibles en éste último, con la finalidad de permitir que la entidad matriz se deduzca las pérdidas reales sufridas por la entidad participada.
10-. En relación con el quinto párrafo del artículo 12.3 del TRLIS, si debe entenderse como gasto no deducible fiscalmente el gasto por Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con el artículo 12.3 del TRLIS, la diferencia positiva entre los fondos propios iniciales y finales será corregida por los gastos no deducibles de acuerdo con lo establecido en la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos dichos gastos no deducibles serán todos aquellos que, de acuerdo con el TRLIS, no tengan dicha condición a efectos de la determinación de la base imponible, con independencia de que tengan la consideración de diferencias temporarias o permanentes.
En relación con la contabilización del propio Impuesto sobre Sociedades, en aquellos supuestos en que la entidad participada tenga pérdidas en el ejercicio, aquélla genera la contabilización de un ingreso y no de un gasto, por lo que no tendría efecto el quinto párrafo del artículo 12.3 del TRLIS.
11-. En relación con el último inciso del cuarto párrafo del artículo 12.3 del TRLIS, si una entidad A participa en una entidad B residente en España, que a su vez participa en una entidad C que ha obtenido pérdidas, en caso de que B no haya realizado el ajuste que le corresponde por aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, si la entidad A puede tener en cuenta la depreciación que le hubiera correspondido realizar a B por las pérdidas de C.
En un caso de participaciones indirectas como el planteado, la entidad A que tiene una participación directa en la entidad B determinará su base imponible según las normas del TRLIS. A efectos de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS la entidad A calculará la deducción a que se refiere dicho precepto, teniendo en cuenta el deterioro fiscal que la entidad B haya practicado o debiera haber practicado por aplicación de lo establecido en dicho apartado correspondiente a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas, con independencia de lo que la propia entidad B haya realizado de forma efectiva.
12-. En relación con el último inciso del cuarto párrafo del artículo 12.3 del TRLIS, al establece que los ajustes que la sociedad participada por el sujeto pasivo haya practicado “por aplicación de lo establecido en este apartado” se plantea si se refiere sólo a los realizados por sus participadas, o también a los que hubieran podido realizar teóricamente sus participadas de cuarto o ulteriores niveles.
A los efectos de calcular el deterioro incurrido por las entidades participadas, debe entenderse que éstas son todas las habidas en diferentes niveles de participación. Esto es, deberán contemplarse los ajustes por deterioro que las entidades participadas hayan practicado o debieran haber practicado en cuartos o ulteriores niveles.
13-. En relación con aquellos deterioros registrados y contabilizados a 31-12-2007 y que, por aplicación del nuevo PGC 2007, a 1-1-2008 no se haya producido la reversión, se plantea si la recuperación de las provisiones debe hacerse con arreglo a los criterios del artículo 12.3 del TRLIS según redacción anterior a la introducida en la Ley 4/2008 y por la Ley 11/2009, siguiendo el principio de inscripción contable sin tener, por tanto, que aplicar el régimen de reversión previsto en el párrafo sexto del actual 12.3 del TRLIS.
En el supuesto de provisiones contables que hayan tenido la consideración de fiscalmente deducibles en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, según redacción anterior a 1 de enero de 2008, y a las que no haya resultado de aplicación la disposición transitoria vigésimo novena del TRLIS seguirán rigiéndose por la redacción vigente en el momento de su dotación. Esto es, la reversión de dichas provisiones contables se realizará de acuerdo con el principio de inscripción contable, según redacción del artículo 12.3 del TRLIS previa a 1 de enero de 2008, de manera que su reversión se producirá cuando reviertan en contabilidad. No resultará de aplicación, por tanto, el párrafo sexto del artículo 12.3 del TRLIS, según redacción actual por cuanto el mismo se refiere a las cantidades deducidas por aplicación del párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS.
14-. En relación con la obligación de informar en memoria de las cuentas anuales a que se refiere el último párrafo del artículo 12.3 del TRLIS se plantea si dicha información se ha de incluir en la memoria aún cuando no se realicen ajustes al resultado contable.
El séptimo párrafo del artículo 12.3 del TRLIS, dispone que en la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.
De acuerdo con el criterio ya establecido por este Centro Directivo en consulta V0623-09, en relación con la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales, los párrafos cuarto a séptimo del artículo 12.3 del TRLIS son de aplicación a todas las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, por lo que dicha información deberá introducirse siempre en las cuentas anuales en cuanto se corresponda con la diferencia de fondos propios fiscalmente deducible y, en caso de que no se hubiera practicado ninguna deducción en el período, solamente procedería mencionar en la memoria, en su caso, las cantidades deducidas en períodos anteriores pendientes de integración en la base imponible, así como las integradas en la base imponible de ese período.
15-. En relación con la información a incluir en la memoria en las cuentas anuales a que se refiere el último párrafo del artículo 12.3 del TRLIS, se plantea qué efecto fiscal tendría que la corrección fiscal de valor de las participadas o, en su caso, la reversión de las correcciones deducidas en ejercicios anteriores incluida en la declaración del Impuesto sobre Sociedades difiriese de la consignada en la memoria de las cuentas anuales como consecuencia de modificaciones en la información contable de las participadas.
El ajuste correspondiente al artículo 12.3 del TRLIS que tiene efectos en el Impuesto sobre Sociedades será el consignado en la autoliquidación del Impuesto. En caso de que la información contenida en la memoria difiera de la existente en la autoliquidación del Impuesto como consecuencia de modificaciones en la información contable de las participadas, no incide en la deducción practicada. No obstante, en la memoria correspondiente al ejercicio inmediato siguiente se recogerán los datos correspondientes a la información definitiva recibida de las entidades participadas.