La tributación de los fideicomisos de residuo en el Impuesto de Sucesiones
Recientemente, a GABINETE PLANA, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC) nos ha estimado un recurso de alzada en materia de tributación en el Impuesto sobre Sucesiones de un fideicomiso de residuo. El supuesto de hecho es el siguiente.
La causante falleció sin haber otorgado testamento, en estado de viuda con dos hijos, por lo que éstos resultaron ser sus únicos herederos legales. Los herederos aceptaron la herencia de su madre mediante la correspondiente escritura pública otorgada ante Notario.
En dicha escritura de aceptación de herencia se hizo constar que parte de los bienes del caudal relicto estaban sujetos a un fideicomiso instituido por los padres de la causante (abuelos de los herederos). En efecto, éstos otorgaron testamento instituyendo heredera universal a su hija, estableciendo que ésta quedaba sustituida fideicomisariamente, para después de su fallecimiento, por sus hijos, por partes iguales, pudiendo durante la vigencia del fideicomiso disponer de los bienes tanto para atender necesidades propias como para mejorar el patrimonio. Por tanto, otorgaron el denominado fideicomiso de residuo.
Estamos ante una figura en el que el fiduciario (en nuestro caso, la causante, madre de los herederos) no es un mero intermediario entre el fideicomitente (abuelos de los herederos) y el fideicomisario (los herederos, hijos de la causante). Tampoco se trata de un mero depositario de los bienes, sino que adquiere los bienes del causante en pleno dominio. Y sobre esos bienes de los que tiene la plena propiedad, puede disponer para sus necesidades o para mejorarlos.
Precisamente, en nuestro caso, dichos bienes fueron objeto de mejora, ya que se trataba de bienes inmuebles, que la causante destinó a su actividad económica de arrendamiento. De hecho, lo que recibió la causante fue una actividad económica de arrendamiento, y lo único que hizo fue continuar con la explotación de la misma, cumpliendo con todos los requisitos establecidos por la ley para constituir actividad económica.
Y los herederos, hijos de la causante, continuaron con dicha actividad económica.
Pues bien, los herederos presentaron en la Administración una autoliquidación de Impuesto de Sucesiones, por todos los bienes adquiridos de la herencia de su madre, aplicando la reducción del 95 por ciento en la base imponible por la parte correspondiente a la mencionada actividad de arrendamiento, reducción establecida en el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Este beneficio fiscal consiste en que aquellos herederos que reciban bienes que formen parte de una actividad económica, y que mantengan esta actividad por un periodo mínimo de años desde la defunción del causante (que en el caso de Cataluña, son cinco años), pueden beneficiarse de esta reducción.
En el caso de la actividad sea la de arrendamiento de inmuebles, la ley establece como requisitos que se tenga un local destinado en exclusividad al desarrollo de la actividad y una persona empleada a jornada completa. Ambos requisitos se cumplían en este caso.
Pues bien, la Oficina Liquidadora entendió que no existía una única herencia sujeta al impuesto, sino dos herencias a liquidar de forma independiente por cada heredero:
– Por una parte, la correspondiente a los bienes propiedad de la causante.
– Y por otra parte, la derivada de los bienes sobre los que estaba constituidos el fideicomiso dispuesto por los abuelos de los herederos. Y respecto a esta parte de la herencia, la Administración entendió que no era aplicable la mencionada reducción del 95 por ciento, ya que en vida de los fideicomitentes (abuelos de los herederos) estos inmuebles no formaron parte de una actividad económica y esta reducción no estaba prevista en el ordenamiento jurídico en la fecha de fallecimiento de los mismos.
Los herederos, disconformes con el criterio de la Administración, interpusieron reclamación económico administrativa ante el correspondiente Tribunal Económico Administrativo Regional (en adelante, TEAR), que desestimó la reclamación.
De la misma forma que lo hizo en su día la Oficina Liquidadora, el TEAR consideró que el fideicomiso de residuo es una figura donde los herederos fideicomisarios (en nuestro caso, los hijos de la causante) heredan del fideicomitente (en nuestro caso, los abuelos de los herederos), no del fiduciario (en nuestro caso, madre de los herederos).
Y desde el punto de vista de su tributación, el TEAR consideró que el devengo del Impuesto de sucesiones se produce en el momento del fallecimiento del fiduciario (la madre de los herederos), pero los bienes objeto de fideicomiso se reciben no de su madre (causante que venía ejerciendo la actividad económica de arrendamiento) sino de los abuelos de los herederos, y por ello entendió que no procedía la aplicación de la reducción del 95 por ciento de la base imponible, porque la actividad económica de arrendamiento no existía en el momento del fallecimiento de los abuelos de los herederos.
Contra dicha resolución desestimatoria se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que tal como se ha mencionado estimó el recurso, en contra del criterio de la Oficina Liquidadora y del TEAR.
El TEAC analiza la tributación del fideicomiso de residuo y, si bien considera que el desplazamiento patrimonial se produce en el momento del fallecimiento del fiduciario (en nuestro caso, madre de los herederos) y, por tanto, es en ese momento en que se debe tributar por el Impuesto de sucesiones; considerando, asimismo, que los fideicomisarios (en nuestro caso, los hijos de la causante) heredan del fideicomitente (los abuelos), ello no impide contemplar que el patrimonio residual es objeto de transmisión mortis causa por fallecimiento de la causante (la madre de los herederos), siendo en ese momento cuando se produce el incremento patrimonial en los herederos, y, por tanto, en el que se produce el hecho imponible del impuesto. Y lo más importante: es en ese momento cuando debe determinarse la base imponible (residuo), importe que debe adicionarse al resto de bienes adquiridos por los herederos de su madre, y en el que debe examinarse si se cumplen los requisitos de la reducción del 95 por ciento de la base imponible.
Por tanto el TEAC entendió que debía efectuarse una única autoliquidación de Impuesto de Sucesiones, por la totalidad de los bienes adquiridos en la herencia, sin distinguir los bienes objeto de fideicomiso, aplicando las reglas de la normativa vigente en el momento del fallecimiento del fiduciario (madre de los herederos). Y por tanto, consideró que era aplicable la reducción del 95 por ciento de la base imponible a la parte de los bienes objeto de fideicomiso afectos a la actividad económica de arrendamiento, por cumplirse en ese momento todos los requisitos que establecía la ley para acceder a dicho beneficio fiscal.