Un estudiante ha recibido una beca para la realización de prácticas en el extranjero, relacionadas con los contenidos estudiados en su titulación. Para ello trasladó su residencia, procediendo a alquilar una vivienda en dicho lugar. ¿Se puede practicar deducción en el IRPF por las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda? ¿La beca está exenta en el IRPF?
El artículo 68.7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2011, establece que:
“Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales.
La base máxima de esta deducción será de:
a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales: 9.015 euros anuales,
b) Cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales: 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales”.
El primer requisito que se exige para poder aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual es que el estudiante sea, en cada uno de los periodos impositivos por los que se practique la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no exigiendo la normativa, entre las condiciones de la deducción, que la vivienda se encuentre ubicada en territorio español.
El artículo 8 de la LIRPF dispone que:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley”.
El apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF establece que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
(…)
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Por tanto, en la medida en que haya residido en territorio español durante más de 183 días durante el ejercicio 2011, el estudiante tendrá la consideración de contribuyente por el IRPF y, como consecuencia, tendrá derecho a aplicar en dicho periodo impositivo la deducción por alquiler de la vivienda habitual prevista en el artículo 68.7 de la Ley del Impuesto, siempre que cumpla los requisitos establecidos, y tomando como base de deducción las cantidades que haya satisfecho por dicho alquiler.
En cambio, en caso de haber residido en el extranjero durante más de 183 días durante el ejercicio 2011 se tendría que atender al criterio distinto del de permanencia para determinar su residencia habitual en España.
Si el estudiante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna del país en el que se realicen las prácticas, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el Convenio firmado entre el Reino de España y el otro país para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la Renta. De acuerdo con este precepto, se deberán revisar las particularidades de cada convenio aunque en la mayoría de ellos se resuelve determinando que cuando una persona física “sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso”.
Por otro lado, del artículo 68.7 de la LIRPF anteriormente citado, se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales.
En consecuencia, si el estudiante tiene la consideración de contribuyente por el IRPF tendrá derecho a aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF, toda vez que cumpla los citados requisitos previstos en la normativa del Impuesto, y tomando como base de deducción las cantidades que, en el período impositivo, haya satisfecho por dicho alquiler.
Por el contrario, para aquellos ejercicios en los que el estudiante, por incumplimiento de los criterios recogidos en el artículo 9.1 de la Ley del IRPF, no tuviera la condición de residente en territorio español, estaría sujeta al IRNR por las rentas obtenidas en España. En este caso y por lo que se refiere a la deducción por el alquiler de la vivienda habitual, contemplada por el artículo 68.7 de la mencionada Ley, hay que destacar que sólo resultará de aplicación a los contribuyentes por el IRPF, al no contar la normativa reguladora del IRNR con una deducción equivalente. Por lo tanto, en el supuesto que el estudiante tuviera la consideración de no residente fiscal en España, ésta no podría deducir cantidad alguna por dicho concepto en las declaraciones del IRNR que debiera presentar.
Respecto de la beca, la letra j) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del LIRPF, establece que estarán exentas:
“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”.
En desarrollo de este precepto legal, el artículo 2 del RIRPF, establece lo siguiente:
“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7. j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
(…).
2. 1º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios de tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales o 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.”
Conviene precisar que el ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo.
Dentro de los estudios reglados del sistema educativo español se encontraría la enseñanza universitaria, que a su vez puede ser de grado, máster o doctorado según lo establecido en el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación en el Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales.
Por otro lado, en la medida en que la exención alcanza a las becas percibidas “para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo”, cabe entender que están exentas:
– Las becas percibidas para cursar estudios reglados del sistema educativo español (en los que figura la enseñanza universitaria) en centros autorizados sitos en el extranjero.
– Las becas percibidas para cursar enseñanzas universitarias conducentes a la obtención de títulos extranjeros, cuando el título o enseñanza sea susceptible de homologación o convalidación en los términos previstos en el Real Decreto 285/2004, de 20 de febrero, por el que se regulan las condiciones de homologación y convalidación de títulos y estudios extranjeros de educación superior, beneficiándose de la exención, exclusivamente, cuando concurre dicha circunstancia.
Por tanto, la beca podrá gozar de exención en el IRPF cuando el título o enseñanza obtenido sea susceptible de convalidación u homologación con arreglo al RD 285/2004.