TRIBUTACIÓN DE LAS HIPOTECAS UNILATERALES A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA.
Recientemente la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda se ha pronunciado en la consulta vinculante de 1 de junio de 2012 (CV 1209-12) sobre la tributación de las hipotecas unilaterales constituidas a favor de la Administración Pública en garantía de un aplazamiento y fraccionamiento de pago de una deuda tributaria.
Este pronunciamiento ha suscitado gran interés ya que, por una parte, supone un cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, y por otra parte, por la importancia que en la actualidad tienen este tipo de garantías.
Como es sabido, los contribuyentes pueden solicitar un aplazamiento y/o fraccionamiento de pago de las deudas frente a la Hacienda Pública, para lo que se requerirá la correspondiente garantía siempre que se trate de deudas superiores a 18.000 euros. Asimismo, en el caso de interposición de una reclamación económico administrativa contra una liquidación administrativa, se puede solicitar la suspensión de la ejecución de la misma, en cuyo caso se exigirá la constitución de una garantía, siendo muy habitual la hipoteca inmobiliaria unilateral a favor de la Hacienda Pública.
Una vez concedido el aplazamiento o la suspensión por parte de la Administración, debe formalizarse una escritura pública ante Notario e inscribirse en el Registro de la Propiedad. Posteriormente, el órgano administrativo competente emitirá la aceptación de dicha garantía, que se inscribirá asimismo en el Registro de la Propiedad, excepto que transcurridos dos meses desde el requerimiento, no conste la aceptación. En este caso, el propietario del inmueble podrá cancelarla sin necesidad del consentimiento de la Administración.
Esto es: la hipoteca unilateral se constituye por el dueño de la finca gravada y accede al Registro de la Propiedad pendiente de su aceptación por parte del acreedor hipotecario. Una vez aceptada la misma por ese acreedor, sus efectos se retrotraen al momento de su constitución.
La tributación de esta figura no planteaba polémica alguna hasta el año 2010. Tanto la doctrina de la Dirección General de Tributos como la doctrina de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña era pacífica: las hipotecas unilaterales a favor de la Administración Pública en garantía de deudas aplazadas o fraccionadas constituían operaciones exentas del ITP y AJD en atención a la consideración de la Administración como sujeto pasivo del impuesto correspondiente.
Fue a partir de la Resolución 4/2010, de 25 de Mayo, de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña cuando la tributación de esta figura empezó a crear polémica, porque se concluyó a propósito de una hipoteca unilateral constituida por un sujeto pasivo de IVA a favor de la Hacienda Pública, que estaba sujeta a AJD, siendo sujeto pasivo el acreedor hipotecario, pero si dicha aceptación no se producía, el sujeto pasivo era la persona que instaba el documento.
Y ha sido la Consulta vinculante de la DGT de 1 de junio de 2012 (CV1209-12), la que ha suscitado de nuevo la polémica, estableciendo el siguiente criterio:
– En el caso que el deudor sea empresario o profesional, se trata de una operación sujeta a IVA y AJD mientras no se acepte la garantía por parte de la Administración, siendo el sujeto pasivo el empresario o profesional que constituye la hipoteca. Y una vez aceptada la misma, la Dirección General de Tributos considera que dicha aceptación no tiene efectos fiscales por carecer de un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó previamente.
– En el caso que el deudor sea un particular, se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre AJD, mientras no se acepte la garantía por parte de la Administración, siendo el sujeto pasivo el particular que constituye la hipoteca. Y una vez aceptada la misma, la Dirección General de Tributos considera que dicha aceptación se halla sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo el sujeto pasivo el acreedor hipotecario (esto es, la Administración).
Esta consulta ha sido muy criticada, puesto que el acto de aceptación de la hipoteca unilateral no es un acto nuevo, independiente ni autónomo de su constitución, sino un acto accesorio o complementario de ésta mediante el cual el acreedor aceptante adquiere un derecho.
Por tanto, la aceptación del acreedor hipotecario se constituye como condición para que el acto de constitución de la hipoteca unilateral por parte del deudor tenga eficacia legal.
Desde el momento en que la Administración acepta la hipoteca, se adquiere por ésta un derecho, que determina el devengo del impuesto, al ser una hipoteca unilateral constituida a favor del interés de la Administración.
En consecuencia, la condición de sujeto pasivo corresponde al adquirente del bien o derecho o a aquél en cuyo interés se constituye el derecho, es decir, en la hipoteca el acreedor hipotecante, en este caso, la Administración, y, por tanto, se debería declarar exenta del Impuesto sobre AJD y ITP por constituirse a favor de la Administración Pública, de conformidad con lo dispuesto en el art. 45.I.A) del TRLITP.