COMENTARIO A LAS NOVEDADES INTRODUCIDAS POR EL REAL DECRETO-LEY 12/2012 DE 30 DE MARZO POR EL QUE SE INTRODUCEN DIVERSAS MEDIDAS TRIBUTARIAS Y ADMINISTRATIVAS DIRIGIDAS A LA REDUCCIÓN DEL DÉFICIT PÚBLICO.
En fecha 31 de marzo de 2012, se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-ley 12/2012 de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público y continuación procederemos a comentar los aspectos que a nivel fiscal resultan de mayor interés de esta normativa.
I).MEDIDAS DE CARÁCTER TEMPORAL: Aplicables exclusivamente en los años 2012 y 2013.
A) Limitación de la deducción del Fondo de Comercio, tanto generado en adquisiciones de negocios, como en operaciones de reestructuración empresarial, extendiéndose implícitamente el plazo para la aplicación de dicha deducción. Así la deducción correspondiente al fondo de comercio a que se refiere el apartado 6 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 o 2013, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.
Y, además, aplica la misma limitación prevista para la amortización fiscal del fondo de comercio al denominado fondo de comercio financiero que puede surgir de los procesos de reestructuración empresarial cuando se dispone que “ La deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que se deduzca de la base imponible en los periodos impositivos iniciados dentro del año 2012 o 2013 está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe”.
B) Se reduce el límite de deducciones aplicadas en los periodos impositivos iniciados dentro de los citados años, si bien se contrarresta el efecto negativo de esta limitación con la ampliación de los plazos para la aplicación en periodos impositivos futuros de las deducciones pendientes. (plazo de 15 o 18 años). En este límite, excepcionalmente, para los años 2012 y 2013 se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Así se dispone que “El límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades será del 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones, en relación con las deducciones aplicadas en los periodos impositivos iniciados dentro del año 2012 o 2013. No obstante, dicho límite será del 50% cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio periodo impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
Asimismo en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 o 2013, el límite previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicará igualmente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 de la misma Ley.
C) En relación a las Grandes Empresas se establece un importe mínimo del pago fraccionado, con base en el resultado del ejercicio, minorado en las bases imponibles negativas cuya compensación resulte posible en el mismo. Esta norma no contiene una nueva forma de cálculo de los pagos fraccionados sino que se limita a formular un límite mínimo. Así se establece que “ El importe de los pagos fraccionados establecidos en el apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2012 o 2013 sea al menos 20 millones de Euros, no podrá ser inferior, en ningún caso al 8% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3,9 u 11 primeros meses de cada año natural, determinado de acuerdo con el Código de Comercio, minorado en las bases imponibles negativas pendientes de compensar por los sujetos pasivos, teniendo en cuenta los límites que correspondan de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 Primero. Dos del Real Decreto-ley 9/2011 de 19 de agosto.
No obstante, el porcentaje establecido en el párrafo anterior será del 4% para aquellas entidades allí referidas, en las que al menos el 85% de los ingresos de los 3,9 u 11 primeros meses de cada año natural, correspondan a rentas a las que resulte de aplicación las exenciones de los artículos 21 y 22 o la deducción prevista en el artículo 30.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
II).MEDIDAS DE CARÁCTER INDEFINIDO: (estas modificaciones sí tienen vocación de permanencia.) Tienen efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012.
A) Limitación en el Impuesto sobre Sociedades de la deducción de gastos financieros. Se establece el carácter no deducible para aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil, y destinados a la realización de determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo, respecto de los cuales se venía reaccionado por parte de la Administración Tributaria cuando no se apreciaba la concurrencia de motivos económicos válidos. Este precepto permite su inaplicabilidad en la medida en que las operaciones sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo.
Adicionalmente se introduce una limitación general a la deducción de gastos financieros, que se convierte en la práctica en una regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción en ejercicios futuros de manera similar a la compensación de bases imponibles negativas.
Por ello, se modifica el artículo 20 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades quedando redactado de la siguiente forma:
Artículo 20. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.
1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 %, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.
No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 % del beneficio operativo de la propia entidad.
En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley.
5. Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación:
a). A las entidades que no formen parte de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades que tengan una participación, directa o indirecta, en la entidad de al menos el 20 %, o bien los gastos financieros derivados de deudas con entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 20 %, excedan del 10 % de los gastos financieros netos.
b). A las entidades de crédito. No obstante, en el caso de entidades de crédito que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en este artículo se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.
B) Se modifica el régimen de la exención en la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español con la finalidad de flexibilizar el mismo. Se introduce la aplicación de una regla de proporcionalidad de la exención en función del período de tiempo en el que se cumplen los requisitos para su aplicación, respecto del período de tenencia total de las participaciones.
C) Se elimina la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esta derogación se acompaña de una limitación temporal en la base imponible respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos impositivos en que se haya generado el derecho a la aplicación de la libertad de amortización. Se añade, por tanto, la Disposición Transitoria trigésimo séptima con el siguiente redactado:
1.Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2.No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 % de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 % de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 %, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.
D) Modificación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Se modifica el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para aplicar las modificaciones efectuadas en el Impuesto sobre Sociedades en relación con la libertad de amortización, al tiempo que se determina la tributación de la renta obtenida en la posterior transmisión del bien que hubiera sido objeto de dicha amortización acelerada.
III). MEDIDA CON CARÁCTER EXCLUSIVO PARA EL AÑO 2012.-
Con carácter exclusivo para el año 2012 ( y con efectos a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley: 31/3/2012), se establece un gravamen especial sobre las rentas de fuente extranjera que permite la repatriación de dividendos o la transmisión de participaciones correspondientes a entidades que pese a realizar actividades empresariales en el extranjero, se localizan en territorios de nula tributación o en paraísos fiscales, de manera que esta circunstancia impide la aplicación del régimen de exención. Está regulado en la Disposición adicional decimoquinta del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.