Amnistía Fiscal

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DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL (MODELO 750)

El pasado 31 de mayo se aprobó la Orden HAP/1182/2012 por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación.

Esta declaración tributaria especial presenta, a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, la posibilidad de presentar una declaración tributaria especial con el objeto de regularizar su situación tributaria, siempre que hubieran sido titulares de tales bienes o derechos con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de 31 de marzo de 2012.

Los bienes o derechos deberán haberse adquirido, con carácter general, en una fecha anterior a 31 de diciembre de 2010, y se valorarán por su valor de adquisición. En el caso de dinero en efectivo (cantidades depositadas en cuentas bancarias) con carácter general se tomará en consideración su importe en la citada fecha.

La cuantía a ingresar será el 10% de, con algunas excepciones, el valor de adquisición de los bienes y/o derechos incluidos en la declaración tributaria especial.

Esta declaración deberá presentarse, por vía telemática a través de internet, antes del 30 de noviembre de 2012.

A continuación resumiremos el informe que la Dirección General de Tributos acaba de publicar, fechado a 27 de junio de 2012, donde pone de manifiesto su criterio en relación a las siguientes cuestiones:

  • Posibilidad de presentar la declaración tributaria especial por un contribuyente que no sea el titular jurídico de los bienes o derechos objeto de la misma

Si es posible siempre y cuando el titular formal de los bienes o derechos sea una persona, entidad o instrumento jurídico interpuesto no residente y el titular real sea contribuyente del IRPF, IS o IRNR. Además el titular real debe tener la titularidad jurídica de los bienes o derechos antes del 31 de diciembre de 2013.

“En el caso, por ejemplo, de una persona física residente en España que, a través de una sociedad residente en el extranjero, sea el titular real de un inmueble, la persona física residente podrá presentar la declaración tributaria especial, entendiéndose regularizada su situación tributaria en los términos previstos en el artículo 6 de la Orden HAP/1182/2012, a condición de que adquiera la titularidad jurídica del inmueble antes de 31 de diciembre de 2013”.

  • Declaración del dinero en efectivo.

Será suficiente con ser titular del efectivo con anterioridad a 31 de diciembre de 2010. Si el período impositivo no coincide con al año natural, la titularidad se corresponderá con el último día de finalización del período impositivo cuyo plazo de presentación hubiera finalizado antes del 31.03.2012, para lo cual será suficiente la manifestación a través (en el caso de contribuyentes del IRNR o del IS) de la declaración.

Además dicho dinero en efectivo deberá depositarse, con carácter previo a la presentación de la declaración, en una “cuenta cuya titularidad jurídica corresponda al declarante abierta en una entidad de crédito residente en España, en otro Estado de la Unión Europea, o en un Estado integrante del Espacio Económico Europeo que haya suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, y no se trate de jurisdicciones calificadas como de alto riesgo, deficientes o no cooperativas por el Grupo de Acción Financiera Internacional”.

  • Determinación del importe a declarar respecto de cada bien o derecho.

Con carácter general será el valor de adquisición de los bienes o derechos regularizados. En relación a las cuentas abiertas al crédito bancario o crediticio se deberá declarar el importe total del saldo a 31 de diciembre de 2010, quedando incluido en ese saldo los rendimientos generados por la cuenta y materializados en la misma.

Ejemplo: “Obligado tributario que ingresa en una cuenta en una entidad de crédito extranjera 5 millones de euros procedentes de una venta no declarada, y que a 31 de diciembre de 2010 tiene un saldo de 5,5 millones de euros (consecuencia de la percepción de unos intereses de 500.000 euros), deberá presentar la declaración tributaria por dicho importe (5,5 millones de euros). La regularización alcanzará a las rentas no declaradas originariamente (5 millones de euros) y a los rendimientos materializados en la cuenta (500.000 euros).”

  • Posibilidad de declarar bienes o derechos adquiridos en un ejercicio en el que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente. Análisis del caso concreto de las cantidades depositadas en entidades de crédito.

Según el criterio de la DGT, en el caso de que el contribuyente se encuentre en condiciones de acreditar que la titularidad de los bienes o derechos corresponde a ejercicios prescritos, podrá declarar sólo los bienes o derechos cuya titularidad corresponda a ejercicios no prescritos.

Ejemplo: “Obligado tributario que ingresó en un ejercicio prescrito 500.000 euros procedente de rentas no declaradas y posteriormente ingresó en un ejercicio no prescrito 300.000 euros de otra renta no declarada, podrá declarar la parte del saldo de dicha cuenta que se corresponde con ejercicios no prescritos (en este caso, 300.000 euros)”.

  • Alcance de la regularización de la situación tributaria en relación con las rentas no declaradas que corresponda a la adquisición de bienes o derechos objeto de la declaración especial.

No se entenderán regularizadas por la presentación de la declaración tributaria especial las rentas que por su naturaleza no puedan materializarse en la adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración especial, tales como gastos incorrectamente deducidos por amortizaciones o provisiones, rentas puestas de manifiesto por correcciones valorativas, y en general cualesquiera otras rentas que estuvieran materializadas en otros bienes o derechos distintos de los declarados.

  • Alcance de la regularización de la situación tributaria en relación con ganancias de patrimonio no justificadas o por la presunción de obtención de rentas por bienes o derechos no contabilizados o no declarados.

Responde la DGT que la presentación de la declaración tributaria especial determina que la adquisición de los bienes o derechos regularizados que se habían mantenido ocultos se corresponden con rentas declaradas. Por tanto no pueden tener la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas o como renta presunta, ni en ese mismo ejercicio ni en ejercicios posteriores.

  • Bienes o derechos ocultos que se enajenan y se reinvierte el producto obtenido en su venta en otros bienes o derechos ocultos. Efecto de la declaración tributaria especial cuando el contribuyente declare el bien o derecho adquirido en último lugar resultante de las sucesivas transformaciones.

Transformaciones sucesivas de un único bien

Si por ejemplo el contribuyente tiene un bien C no declarado, que procede de otro bien B no declarado, que a su vez procede de un bien A adquirido con rentas no declaradas, para que la regularización sea completa respecto de los citados bienes deberá declararse el último bien, es decir, el que permanezca en el patrimonio del contribuyente a 31.12.2010.

Transformaciones de una pluralidad de bienes

Será de aplicación el criterio del apartado anterior.

Incidencia de la prescripción en la declaración de bienes transformados

“Aun cuando el contribuyente pueda acreditar que era titular del bien inicial (bien A) en un ejercicio prescrito, dado que el valor de adquisición del bien objeto de declaración (bien C) deriva de la materialización de diversas rentas no declaradas obtenidas en distintos momentos temporales, no cabe considerar, en todo caso, que la totalidad de las rentas no declaradas que se materializaron en el bien originario (bien A) se encuentran igualmente materializadas en el bien objeto de la declaración (bien C).” 

Cuando la acreditación no sea posible como consecuencia de la existencia de multitud de operaciones, podrá declararse la totalidad del valor de adquisición de los valores objeto de regularización.

  • Incidencia de la declaración tributaria especial en otros impuestos distintos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En relación con el Impuesto de Patrimonio existen dos posibilidades:

  1. Presentar antes de la finalización del plazo de presentación del Impuesto sobre el Patrimonio la declaración de este impuesto y la declaración tributaria especial.
  2. Presentar la declaración tributaria especial con posterioridad a la finalización del plazo de presentación del Impuesto de Patrimonio, y simultánea o posteriormente presentar una declaración complementaria del Impuesto de Patrimonio.
  • Diversas cuestiones relativas al valor de adquisición a efectos fiscales de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial.

Valor y fecha de adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial

Los valores y fechas de adquisición de los bienes o derechos serán lo que originariamente tuvieran.

-Cálculo de las pérdidas o rendimientos negativos obtenidos en la transmisión posterior de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial, cuando el valor de mercado en el momento de presentar dicha declaración era inferior al valor de adquisición

Expone la DGT que en el supuesto de que el valor normal de mercado en el momento de la presentación de la declaración tributaria especial fuera inferior al valor de adquisición del bien o derecho objeto de la misma, cuando posteriormente transmita dicho elemento patrimonial no podrá computar una pérdida por la diferencia entre ambos valores. No obstante, si la pérdida fuera superior a la diferencia entre ambos valores, sí podrá computar una pérdida por el exceso.

Ejemplo: “Una persona física que adquirió un activo con rentas no declaradas por 10.000 euros (valor de mercado en el momento de presentar la declaración tributaria especial de 5.000 euros), si posteriormente lo transmite por 6.000 euros no podrá computarse una pérdida por 4.000 euros, dado que esa pérdida no excede de la diferencia de 5.000 euros, entre el valor de adquisición del elemento patrimonial (10.000 euros) y el valor normal de mercado en el momento de presentar la declaración (5.000 euros ). En cambio, si transmite el bien por 3.000 euros, obtendrá una pérdida de 7.000 euros, de las que sólo podrá computarse 2.000 euros, que es lo que excede dicha pérdida de la diferencia entre el valor de adquisición y el valor normal de mercado en el momento de presentar la declaración. Por el contrario, si el bien anterior se transmitiera por 15.000 euros, obtendría una ganancia de 5.000 euros, resultando a estos efectos irrelevante el valor de mercado”.

Deducibilidad de las pérdidas obtenidas en la posterior transmisión de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial a una persona o entidad vinculada

Según el criterio de la DGT no serían deducibles. Por ejemplo si un obligado tributario presenta la declaración tributaria especial reconociendo la titularidad de unas acciones por valor de 1.500 euros y posteriormente transmite estos títulos a una sociedad vinculada por 1.000 euros, la pérdida obtenida de 500 euros no sería fiscalmente deducible.

Deducibilidad de las correcciones de valor de los bienes objeto de la declaración tributaria especial

Detalla la DGT que no serán deducibles las correcciones de valor (amortizaciones, pérdidas por deterioro, etc) correspondientes a los mismos.

Incidencia a efectos de futuras transmisiones de la declaración de bienes o derechos adquiridos parcialmente con rentas declaradas

Tal y como expresa la DGT no se producirá una revalorización del valor de adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial cuando se trate de elementos patrimoniales obtenidos parcialmente con rentas declaradas.

  • Incidencia de la existencia de un procedimiento de comprobación o investigación a los efectos de poder presentar la declaración tributaria especial.

Tenemos que diferenciar según si se ha iniciado, por parte de la Administración Tributaria, una actuación de comprobación y no está concluida o, si por el contrario, se ha iniciado una actuación de comprobación de carácter parcial finalizada en el momento de la presentación de la declaración tributaria especial.

Respecto a las situaciones que se correspondan con el primer supuesto y en relación al ejercicio e impuesto concreto objeto de comprobación no podrá invocarse los efectos de la declaración tributaria especial.

Respecto al segundo supuesto, podrán invocarse los efectos de la declaración tributaria especial respecto de los elementos no regularizados.

  • Compatibilidad de la declaración tributaria especial con la regularización a través de autoliquidaciones complementarias.

No son excluyentes, es decir, el contribuyente puede regularizar rentas no declaradas materializadas en bienes o derechos ocultos a través de la declaración tributaria especial y regularizar otros conceptos por medio de la regularización ordinaria a través de complementaria, presentando las declaraciones correspondientes.

  • Posibilidad de minorar el importe del valor de adquisición del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial en la cuantía de las deudas pendientes a 31 de diciembre de 2010.

Podrá minorarse del valor de adquisición el importe de la deuda a 31 de diciembre de 2010, siempre y cuando se pueda acreditar la realidad de estas deudas ocultas y que las mismas se destinaron a la adquisición del elemento patrimonial.

  • Naturaleza de la declaración tributaria especial y sus efectos sobre la prescripción.

Importante destacar el criterio de la DGT donde expone que la presentación de la declaración tributaria especial no interrumpe el plazo de prescripción de las obligaciones del IRPF, IS o IRPF devengadas con anterioridad. Luego, la presentación de la declaración tributaria especial no interrumpe la prescripción de lo ejercicios del IRPF, IS o IRNR a los que hubiera correspondido la renta inicialmente no declarada.

  • No consideración como gasto deducible de las cantidades satisfechas a través de la declaración tributaria especial.

La cuantía ingresada por la presentación de la declaración tributaria especial no tiene consideración de gasto fiscalmente deducible.

  • Posibilidad de presentación de declaraciones complementarias a la declaración tributaria especial inicialmente presentada.

Puede presentarse una declaración complementaria de la declaración tributaria especial antes del 30 de noviembre de 2012, incluyendo nuevos bienes o derechos.

  • Posibilidad de solicitar un aplazamiento o fraccionamiento del importe resultante de la declaración tributaria especial.

No es posible solicitar el aplazamiento o fraccionamiento previsto en la Ley General Tributaria.

  • Posibilidad de efectuar una comprobación aislada por la Administración tributaria de la propia declaración tributaria especial.

Responde la DGT que “no resulta procedente la comprobación aislada de la declaración tributaria especial por cuanto que la misma, a pesar de tener la naturaleza de declaración tributaria, no se presenta en cumplimiento de una obligación tributaria (en los términos del artículo 19 y siguientes de la Ley General Tributaria), ni tan siquiera de carácter informativo, sin perjuicio de que, una vez invocada la misma por el obligado tributario en el curso de un procedimiento de comprobación de una concreta obligación tributaria (concepto y periodo definidos), la Administración tributaria pueda efectuar dicha comprobación al efecto de verificar el ajuste a la realidad de lo en ella manifestado.”

No debe olvidarse que tanto la Orden Ministerial como la resolución de la DGT que desarrollamos está siendo objeto de discusión por otros partidos políticos (y de recurso ante los tribunales) y no son del agrado del cuerpo de Inspectores de Hacienda, por lo que lo más prudente es esperar a próximos acontecimientos, ya que existe plazo suficiente (casi 5 meses) para la toma de decisiones.

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