Reserva Capitalización VS Reserva Nivelación

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RESERVA DE CAPITALIZACIÓN VS RESERVA DE NIVELACIÓN

 

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015 se introdujeron en la normativa del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) dos preceptos que, por una parte, intentan incidir en las decisiones sobre las fuentes de financiación de las empresas y, por otra parte, suponen un nuevo incentivo fiscal.

A pesar de haber tratado este tema con anterioridad, Gabinete Plana considera importante volver a concretar los posibles beneficiarios de estas medidas, cuando procede su aplicación y de qué modo.

 

1.- RESERVA DE CAPITALIZACIÓN

El artículo 25 de la Ley del IS (en adelante, LIS), permite que determinadas empresas disminuyan la base imponible previa en un 10% del incremento de los fondos propios de ese periodo.

Más concretamente, pueden acogerse a este incentivo fiscal las entidades sujetas a los siguientes tipos de gravamen (Artículo 25.1 LIS):

–      Al tipo de gravamen general del 28% (25% a partir del 1/1/2016), incluidas las empresas de reducida dimensión y de nueva creación.

–      Al tipo de gravamen incrementado del 33% (30% a partir del 1/1/2016).

Por lo que las entidades que tributan a un tipo inferior al general (como las instituciones de inversión colectiva, los fondos de pensiones y las asociaciones de utilidad pública o las fundaciones acogidas a la Ley 49/2002) así como las cooperativas fiscalmente protegidas, no pueden aplicar esta reducción.

Las cooperativas de crédito y cajas rurales, dado que tributan al tipo general y al tipo incrementado pueden aplicarla, todo y que su aplicación práctica puede ser compleja.

Dicho incremento es la diferencia positiva entre los fondos propios existentes de la entidad al cierre del ejercicio (sin incluir el resultado obtenido en ese mismo ejercicio) y los fondos propios existentes al inicio de ese ejercicio (sin incluir los resultados obtenidos en el ejercicio anterior). Por lo tanto, la citada diferencia coincide normalmente con los beneficios no distribuidos en el ejercicio anterior.

La variación de las demás partidas que afectan al importe del patrimonio neto, pero que no tengan consideración contable de fondos propios, no influyen en la determinación de la base de la reducción.

Ahora bien, una operación de reducción de capital para devolución de aportaciones o una distribución de dividendos en el ejercicio en que se practica la reducción, con cargo a reservas de ejercicios anteriores, minoraría el incremento de fondos propios, por lo que afectaría negativamente a la base de la reducción.

Al margen de la base para el cálculo, la reducción efectiva que finalmente se puede aplicar está limitada por la base imponible del período impositivo, y en caso de ser ésta insuficiente, no puede ser aplicada total o parcialmente.

Esto no supone que no se genere el derecho a practicar la reducción, sino que quedará pendiente para próximos ejercicios. Estas cantidades pendientes pueden ser aplicadas en los 2 siguientes períodos impositivos inmediatos y sucesivos al cierre del período en que se haya generado el mencionado derecho.

Dicha reducción no podrá tenerse en cuenta para la determinación del pago fraccionado de la entidad (Modelo 202).

La aplicación de esta reducción conlleva dos requisitos:

  1. El incremento de los fondos propios debe ser mantenido durante un plazo de 5 años (en todos y cada uno de los ejercicios) a contar desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción.
  1. Dotación de una reserva por el importe de la reducción, que debe figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible durante el plazo de 5 años, salvo en el caso de separación de socios, operaciones de reestructuración y obligaciones legales.

Supuesto práctico:

Ejercicio

N-1

N

N+1

N+2

N+3

Capital

12.000

12.000

12.000

12.000

12.000

Prima de Emisión

24.000

24.000

24.000

24.000

24.000

Reservas

44.000

44.000

44.000

34.000

34.000

Resultado Ejercicio N-1

10.000

8.000

8.000

8.000

8.000

Resultado Ejercicio N

5.000

5.000

5.000

5.000

Resultado Ejercicio N+1

(1.000)

(1.000)

(1.000)

Resultado Ejercicio N+2

7.000

7.000

Resultado Ejercicio N+3

3.000

Fondos Propios

90.000

93.000

92.000

89.000

92.000

 

Cálculos:

De acuerdo con el importe y variaciones de los fondos propios del ejercicio N, la base de la reducción de la BI de este período impositivo es la siguiente:

(Fondo Propios Cierre Ej. N) – (Resultado Ej. N) = 88.000 (93.000 – 5.000)

(Fondo Propios Inicio Ej. N) – (Resultado Ej. N–1) = 80.000 (90.000 – 10.000)

Diferencia positiva (incremento) FFPP cierre e inicio Ej. N = 8.000 (88.000 – 80.000)

Base de la reducción: 8.000  // Importe de la reducción: 800 (10% de 8.000)

Incremento de fondos propios Ej. N+1 = 13.000         Cumple el requisito de mantenimiento.

Incremento de fondos propios Ej. N+2 = 2.000      No cumple el requisito de mantenimiento.

Incremento de fondos propios Ej. N+3 = 9.000          Cumple el requisito de mantenimiento.

Conclusiones:

–      Dado que los beneficios de 10.000 obtenidos en el ejercicio N-1 han sido objeto de distribución por un importe de 2.000, resulta que la base de la reducción asciende a 8.000, que se corresponde con los beneficios obtenidos en el ejercicio N-1 que no han sido objeto de distribución.

Es por ello que para que una distribución de dividendos no afecte negativamente al importe de la reducción, deben distribuirse a cuenta de los propios resultados de ese mismo ejercicio, todo i que ello afectara al incremento de los fondos propios del periodo impositivo siguiente, dificultando el cumplimiento del mantenimiento del incrementos de los fondos propios.

Debe pues mantenerse un incremento de FFP igual o superior a 8.000 con respecto a N-1, en los cinco años siguientes, dotando una reserva indisponible durante dicho plazo, del mismo importe.

–      Como consecuencia de la distribución del dividendo de 10.000 en el ejercicio N+2, el incremento de FFPP asciende a 2.000, por debajo del incremento de 8.000 que sirvió para calcular la reducción de la base imponible del ejercicio N. Por lo que aunque fuese el incremento de FFPP en el quinto ejercicio (N+5) superior a 8.000, no se cumpliría el requisito de mantenimiento.

Con lo que se debe regularizar la reducción al tiempo de presentar la liquidación del ejercicio N+2, aumentando la cuota de este último ejercicio en un importe de 200 (25% de 800), es decir la cuota íntegra correspondiente a la reducción practicada, junto con los intereses de demora que procedan.

 

2.- RESERVA DE NIVELACIÓN

El artículo 105 de la LIS, permite por otra parte que las empresas de reducida dimensión reduzcan su base imponible, minorando su tributación, siempre que esta reducción se destine a la compensación de las bases imponibles negativas (en adelante, BINS) que se generen en los 5 años siguientes.

En este caso, únicamente pueden aplicar este incentivo fiscal las empresas de reducida dimensión, sujetas al tipo de gravamen general del 25%, todo y que en el 2015 tributen al 25/28%, e incluso durante los 3 periodos impositivos siguientes e inmediatos en que continúa aplicando el régimen, en caso de perder la consideración de ERD por superar su cifra de negocios los 10 Millones de euros.

La cuantía de la reducción es de hasta el 10% de su base imponible positiva, por lo que cabe una aplicación parcial. La aplicación de este porcentaje aun así, no puede superar el Millón de Euros, que se correspondería con una base imponible previa de 10 Millones de euros. En caso de una base superior, el exceso no puede minorar la base imponible de períodos impositivos posteriores.

Todo y siendo opcional su aplicación, en caso de no practicarla no cabe la rectificación de la declaración con posterioridad por dicho motivo, de acuerdo con el artículo 119.3 Ley General Tributaria (LGT).

El destino de las cantidades minoradas, en cambio, no es opcional, debiendo integrarse en la base imponible generada en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período en que se practica la reducción, siempre que ésta sea negativa y únicamente por el valor de esa BIN.

En caso de no generarse BINS suficientes, el importe restante deberá adicionarse a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del plazo de 5 años y, en consecuencia, el importe de la cuota que corresponde a la base imponible que no tributó, deberá integrarse en la cuota íntegra del período impositivo en que finaliza dicho plazo, sin que se exija el abono de intereses de demora, lo que supone una especie de diferimiento en la tributación.

Otro requisito para la aplicación de dicha reducción, es la dotación de una reserva por el importe de dicha reducción, que tendrá el carácter de indisponible, hasta el período impositivo en que se produzca nuevamente su adición en la base imponible.

Esta dotación, además, se debe dotar necesariamente con cargo a los beneficios del ejercicio en que se realiza la reducción de la base imponible. No obstante, dado que la reducción se aplica sobre la base imponible, el resultado contable puede ser negativo o insuficiente para la dotación de dicha reserva. En este caso, se podrá dotar la misma con cargo a los primeros resultados positivos obtenidos en los ejercicios siguientes.

El incumplimiento de dicho requisito, obligará a la regularización del importe debidamente reducido, en la cuota íntegra del periodo en que se produzca, incrementada en un 5%, más los intereses de demora.

Al igual que con la reserva de capitalización, dicha reserva no se entiende dispuesta en los casos de separación de socios, operaciones de reestructuración y obligaciones legales.

Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva de nivelación no pueden aplicarse simultáneamente a la reserva de capitalización. Esto no supone que sea incompatible la aplicación de las dos reservas, únicamente se debe dotar una reserva de forma individualizada para cada una de ellas.

En el caso de la reserva de nivelación, en lo que respecta al pago fraccionado, se tiene en cuenta la reducción para su cálculo, aunque la dotación de la reserva no debe realizarse de forma fraccionada, sino con cargo a los beneficios definitivos.

Supuesto práctico: 

Empresa de reducida dimensión tiene en el ejercicio 2015 una base imponible positiva de 400.000 euros, siendo en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 negativa, por importes de 10.000, 7.000 y 3.000 euros, respectivamente. Los dos años restantes dentro del plazo de cincos años sucesivos e inmediatos la empresa tiene una base imponible positiva.

Cálculo y conclusiones:

En este caso, la reducción de la base imponible del ejercicio 2015 puede ser de hasta 40.000 euros (400.000 x 10%), debiendo dotarse una reserva indisponible por el mismo importe con cargo a los beneficios de dicho ejercicio.

Por lo que la empresa tributará por una base imponible de 360.000 euros.

La cantidad minorada debe integrarse en las bases imponibles negativas de los cinco ejercicios sucesivos e inmediatos, por lo que en 2016 se integran 10.000 euros, siendo nula dicha BIN tras la integración. Ocurre lo mismo en los ejercicios 2017 y 2018, integrando 7.000 y 3.000 euros, respectivamente.

Al ser positivas las bases imponibles de los ejercicios restantes, no se integra la cantidad de 20.000 euros. Automáticamente pues, debe adicionarse a la base imponible ya positiva del ejercicio 2020, habiéndose diferido la tributación de la parte de la base imponible reducida pendiente de integración.

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